Следует, однако, отметить, что положения Налогового кодекса РФ о вине организации порождают споры среди юристов, поскольку в определенных случаях могут вызывать серьезные трудности в правоприменительной практике. Например, как определить форму вины налогоплательщика - организации, если при совершении налогового правонарушения, бухгалтер действовал умышленно, а руководитель неосторожно. Скорее всего, со временем практика выработает подходы к решению этого и других сложных вопросов применения норм Налогового кодекса РФ об установлении вины организации в совершении налогового правонарушения.

Как правило, судебные инстанции отмечают, что, поскольку при совершении рассматриваемых нарушений налогового законодательства должностными лицами организации не выполнялись требования нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и определения объектов налогообложения, о чем свидетельствуют материалы проверки, доводы заявителя об отсутствии вины несостоятельны [13].

С другой стороны, в ряде случаев судебные органы прямо констатируют отсутствие вины налогоплательщика и отказывают во взыскании санкций. Так, рассматривая иск налоговой инспекции о взыскании санкций с предпринимателя по ст. 116 НК РФ «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе», суд установил, что предприниматель зарегистрирован в регистрационной палате 13 января 1999 года. Но, в нарушение установленного порядка свидетельство о государственной регистрации в трехдневный срок предпринимателю не было выслано. Свидетельство получено лично предпринимателем только 2 марта 1999 года и в тот же день им подано заявление в налоговую инспекцию о постановке на учет в качестве налогоплательщика. Поскольку в соответствии со ст. 84 НК РФ для постановки на учет в налоговом органе обязательно требуется представление свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а регистрирующий орган своевременно не известил предпринимателя о такой регистрации, суд пришел в правильному выводу об отсутствии вины налогоплательщика в пропуске срока для постановки на учет в налоговом органе, что в силу ст. 109 Налогового Кодекса РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения [14].

В другой аналогичной ситуации суд указал, что организация объективно не могла исполнить свое обязательство по постановке на учет в налоговом органе, так как свидетельство о государственной регистрации было вручено ей за пределами срока, необходимого для постановки на учет.

Более того, в нарушение п.10 ст.83 НК РФ налоговым органом не были приняты меры к постановке налогоплательщика на учет. При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал вывод об отсутствии в материалах дела достаточных доказательств вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

Указанный подход судебной практики свидетельствует о том, что перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст.111 НК РФ), не является исчерпывающим.

1.3 Меры ответственности за совершение налоговых правонарушений

Налоговая ответственность - это применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

Следует отметить, что среди правоведов нет единого мнения по вопросу о том, можно ли выделить ответственность за совершение налоговых правонарушений в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. И одной из причин дискуссионности этого вопроса является отсутствие законодательного определения налоговой ответственности [40,с.71].

Очевиден, однако, тот факт, что ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности и при этом имеет ряд специфических, только ей присущих особенностей.

В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и т.д. Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ - 50 рублей, в ст. 116 НК РФ - 5000 рублей), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ -20% от неуплаченной суммы налога, в ст. 117 НК РФ - % от доходов, полученных за время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет).

Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят за рамки налогового обязательства как такового.

Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.

При совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15000 рублей. Поскольку более строгая санкция 15000 рублей не поглощает менее строгую 5000 рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20000 рублей.

Напомним, что согласно ст.108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие - лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.

Размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом.

Право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения предоставлено суду. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами.

Обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

С 1 января 1999 года, как один из принципов привлечения лица к налоговой ответственности, действует принцип индивидуализации, который выражается в том, что при наложении взыскания учитываются не только характер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства смягчающие и отягчающие ответственность.

Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть совершившим повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий

Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута к ответственности в виде штрафа, за не перечисление сумм налога в качестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то, что к ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из этих случаев оно выступает в разных качествах - как налогоплательщик и как налоговый агент соответственно.

Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.

И, наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение. Например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2000г. Этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2001 года, уже не может быть привлечен к ответственности за повторное правонарушение.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза (п.4 ст. 114 НК РФ).

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Если единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, выступает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то перечень смягчающих обстоятельств намного шире.

Размер штрафа при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п.3 ст.114 НК РФ). Как видим, Кодекс определяет только минимальный предел уменьшения суммы штрафа, следовательно, суд имеет право снизить размер санкции более чем в два раза.

Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Такие обстоятельства могут быть различны - болезнь правонарушителя или членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. Данные обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его причиной. Так, материальные затруднения предпринимателя могут оказать непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представление налоговой декларации.

2) совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

В таких ситуациях лицо действует вынужденно, свобода его воли определенным образом ограничивается внешним воздействием. Принуждение может касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (избиение, ограничение свободы), так и психическим (угроза причинить физический вред самому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласить конфиденциальные сведения). Угроза и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица. Думается, что имеют значение не только содержание и форма угрозы, но и ее субъективное восприятие правонарушителем как обстоятельства, которые ставят его в безвыходное положение.

Материальная, служебная или иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которое может существенно повлиять на материальное, служебное или моральное положение правонарушителя.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ ст. 112 НК РФ дополнена подпунктом 2.1, согласно которому обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Здесь необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физическими лицами в целях применения НК РФ признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, соответственно, положения пп. 2.1 п. 1 ст. 112 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) будут распространяться только на указанную категорию лиц, привлекаемых к налоговой ответственности.

Перечень смягчающих обстоятельств, приведенных в подпунктах 1 и 2 п.1 ст.112 НК РФ, касается исключительно физических лиц, а подп.3 п.1 ст.112, сформулированный как «иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность» оставляет широкий простор для правоприменительной практики.

Это связано с тем, что невозможно предусмотреть в законе все конкретные жизненные ситуации, которые могут оказать влияние на совершение противоправного деяния. В качестве смягчающих могут расцениваться такие обстоятельства, как совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетие субъекта, законопослушное поведение в прошлом и т.п.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8