Кодекс должен был, по мнению Луи Ращу и Ж. Октора, содержать оридическое
определение профессии и обязательства сторон (бухгалтера и 1анимателя)
[Коммерческое образование, т. III, с. 341], т. е. то, что в США газывают
этическим кодексом бухгалтера.
При всех успехах в учетной мысли и распространении двойной записи простая
бухгалтерия еще в 1911 г. была широко представлена во Франции и в Европе в
целом [Счетоводство, 1891, с. 417].
В это же время стали появляться критические работы и об униграфичес-кой, и
о диграфической парадигмах учета. Роже, Крепэн, Карпентье, Дэри, Дюмон,
Лемаль и Марлэр, отмечая недостатки первой, тем не менее выделили два
недостатка и у второй: 1) синтез результатов хозяйственной деятельности
выполняется только время от времени; 2) анализ не отвечает практическим
потребностям дела [Коммерческое образование, т. IV, с. 417]. Эта критика
была прообразом будущих успехов развития учетной мысли.
Вклад германоязычных стран
Бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли
как бы единую общность. Состояние теории здесь было на сравнительно низком
уровне. Только в середине века на основе трудов Гантигеля (1840), Г.
Курцбауэра (1850) и Г. Д. Аугшпурга (1863) зарождаются идеи, из которых в
дальнейшем разовьется теория двух рядов счетов.
Сущность бухгалтерского учета. Ф. Скубиц, директор коммерческого училища в
Герлице, утверждал, что «бухгалтерия — это деятельность, направленная к
тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия
согласно предположенным целям» [Счетоводство, 1889, с 202]. При этом
бухгалтерия по требованию двух типов хозяйств может быть представлена
только двумя системами — потребительной и производительной. По современной
терминологии — бюджетной и хозрасчетной. Скубиц считал, что результаты
хозяйственной деятельности должны выводиться не только по
предприятию в целом, но и по всем его частям (цехам, магазинам, отделам и
т. п.). В объяснении двойной записи он исходил из теории обмена ценностей,
повлияв тем самым на Е. Е. Сиверса. Скубиц писал «Каждая операция требует
двойной записи, не на основании искусственно придуманной системы, а
вследствие естественного ее характера, как менового акта» [Счетоводство,
1889, с. 236]. Таким образом, двойная бухгалтерия трактуется как
естественная, а любая другая — как надуманная и неестественная.
Фридрих Ляйтнер определял счетоводство как «хронологическое изображение
торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их
причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями»
[Коммерческое образование, т. I с. 469]. «Конечной целью счетоводства
всякого хозяйства, — считал Ляйтнер, — является описание его экономического
состояния путем установления величины и составных частей капитала и долгов,
а также путем вывода результата от деятельности хозяйства» [там же, с.
469]. Это соответствовало традиционным взглядам. Новым было понимание
бухгалтерского учета как части хозяйственной статистики. Ляйтнер указывал,
что на статистику возлагается задача истолковывать в цифрах процессы
хозяйственной и производственно-технической работы, «статистика содействует
общему контролю и надзору, делает возможным глубже понять поддающиеся
цифровому выражению причины и следствия» [Коммерческое образование, т. 2,
с. 410]. В сущности статистика трактуется как анализ хозяйственной
деятельности, проводимый по данным учета. Ляйтнер был новатором, что
проявилось не столько в позитивном подходе к учетным проблемам, сколько в
критике двойной бухгалтерии. При этом он отмечал: 1) нечеткость оценки
имущества искажает финансовое положение предприятия; 2) недостаточность
проверки учетных данных на основе двойной записи (фиксируется
арифметическая, а не логическая правильность); 3) невозможность отражать
финансовые результаты на любой момент времени [Коммерческое образование, т.
1, с. 465]. Этот негативный подход вызвал позитивные реакции не столько в
смысле совершенствования учета, сколько в смысле формулировки конкретных
предложений. Так, уже в двадцатых годах XX в. широко обсуждались, но не
были одобрены новые положения, выдвинутые Юстом (1922). Их можно
сформулировать следующим образом: 1) в любом предприятии есть три звена
(правление, хозяйственные службы, бухгалтерия). Бухгалтерия контролируется
правлением (а не наоборот) и сама контролирует хозяйственные службы в части
использования материальных и трудовых ресурсов; 2) в учете следует все
имущество разделить на три группы — бездействующее (материалы, основные
средства в ремонте или запасе и т. д).; действующее (счет производства); и
вновь созданное имущество (готовая продукция и т. п).; 3) в названных
группах имущества учет строится по схеме: поставщик — заказчик или заказчик
— поставщик. Например, необходимо выявить издержки производства (заказчик —
счет Производства, поставщик — счет Материалов); необходимо определить
величину готовой продукции (поставщик — счет Производства, заказчик — счет
Готовой продукции); 4) в бухгалтерии все участки работы должны быть
охвачены
системой двойной записи (вне диграфизма нет учета); этот тезис был
направлен против современной практики, когда учет материалов, заработной
платы, финансов осуществлялся по принципам двойной бухгалтерии, на
производстве применяйся бесполуфабрикатный учет в натуральных измерителях,
а калькулирование себестоимости проводилось в виде статистической
процедуры, оторванной от системы бухгалтерских записей; 5) в течение работы
бухгалтерский аппарат должен систематически на основании учетных данных (а
не путем инвентаризации) давать администрации сведения о хозяйственной
деятельности и ежемесячно (а не ежегодно) выводить финансовый результат; б)
при исчислении себестоимости надо исходить только из записей на
бухгалтерских счетах; чем меньше лаг в отражении хозяйственных процессов,
тем лучше работает бухгалтерия; 7) во всех отраслях народного хозяйства
должна быть единая система учета, только это позволяет обеспечить
сопоставимость результатов [Цит. Пенндорф с. 81—83].
Два цикла бухгалтерского учета. В немецкой школе мы находим четкое
разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и
производственная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия
ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и
результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия
охватывает все производственные операции внутри предприятия и точно
отображает процесс производства» [Пенндорф с. З]. Этот подход характерен
для немецкой школы в целом. Эйген Шмаленбах (1873—1955) указывал, что
торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная
— внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет
заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что
первые два отдела имеют дело с точными, а два последних отдела с
приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда
условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской
методологии [Zeitschriftfurhandels... т. 13 с. 261]. Первые отделы работают
на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная —
подчиненной. «Пейзер очень резко отделял торговую бухгалтерию от
производственной. Главная бухгалтерия (то же, что торговая бухгалтерия)
ставит себе целью собирать цифры в счета Главной книги; все работы, лежащие
на этом пути, относятся к главной бухгалтерии независимо от того,
производятся ли они территориально в одном и том же отделе или из
соображений целесообразности переносятся в другие. Производственная
бухгалтерия, наоборот, обрабатывает счетный материал с других точек зрения,
а именно с различных производственных точек зрения. Например, она собирает
затрать! по отделам, а затем распределяет их по цехам; далее, в последующей
калькуляции, она распределяет по отдельным заказам прямые издержки
производства, внесенные главной бухгалтерией в счет Производства, наконец,
она собирает заработную плату по цехам, с одной стороны, и по отдельным
заказам — с другой. Таким образом, собираются всегда одни и те же цифры, но
в главной бухгалтерии их собирают по счетам, а в производственной — исходя
из различных производственных точек зрения» [Пенндорф, с. 70].
Учет стявовятся наукой (XIX — начало XX в.)
](\]
Интересное положение высказывал Шмаленбах: «По внутреннему содержанию
годовой результатный учет или баланс должен был бы относиться скорее к
производственной бухгалтерии. Тем не менее эта часть счетного дела, которой
при наличии двойной бухгалтерии отводится обыкновенно Главная книга,
представляет собой обычно составную часть торговой бухгалтерии. И это
понятно. По внешнему порядку и чистоте, по строгому соблюдению формы
торговая бухгалтерия стоит выше производственной, поэтому годовой
результатный учет и баланс ближе ей, чем бесформенной производственной
бухгалтерии; кроме того, результатный учет органически связан с торговой
бухгалтерией учетом обязательств предприятия» [Цит.: Пенндорф, с. 69], а
сам Пенндорф писал: «В производственной бухгалтерии и калькуляции сводка
отдельных расходов служит для точного определения стоимости; а также для
выявления чистого имущества и результатов деятельности предприятия. В
статистике же, наоборот, целью каждой найденной цифры является сравнение
(Кальмес). Поэтому статистическая обработка расходов должна им всегда
сообщать сравнимость, как в вышеприведенном примере, по месяцам и отделам»
[там же, с. 192].
Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный, восходящее к
работам чешского автора Готтшалька (1865), имело огромные последствия для
счетоведения. В отличие от последующего деления бухгалтерского учета на
финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви
существовали независимо друг от друга, в Германии торговая и
производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга.
Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении,
вторая — в калькуляции.
Балансоведение. Рост промышленности и распространение акционерных обществ
привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и
в начале XX в. родилось оригинальное направление — балансоведенче.
Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как
основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно
важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную
отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон).
Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:
1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от
мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые
выдвигает высшая администрация акционерных обществ. 2) Полнота. Капитал в
балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически
внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная
статья дебиторской задолженности.) Это требование отстаивало большинство
авторов. Наиболее полно оно бьшо выражено Паулем Герстнером и с некоторыми
оговорками Рихардом Пассовым, который считал «способ обозначения капитала в
полной сумме, определенной уставом,— единственно правильный, но лишь в силу
определенно выраженных на этот счет предписаний закона» [Цит.: Николаев,
1926, с. 8б]. Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает
свойства счета капитала и законодатель» [там же, с. 75].
6 Соколов Я-В.
Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на
отражении счета Капитала только по сумме фактически внесенных средств.
Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской
задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что
счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал,
например, Кольманн. Герстнер указывал, что «это нисколько не значит, что
основной капитал является долгом предприятия» [Герстнер, 192б(а), с. 169].
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15
|