Некоторые даже искренне думали, что «Теория Шера — это уравнения Шера».
Базельский пророк Шер казался им знаменосцем новой великой эры, а
венецианский коллега Беста — философом учета и пропагандистом самой
современной, по их мнению, машинной бухгалтерии. Новая методология и
впервые появившиеся в конторах вычислительные приборы и аппараты давали
бухгалтерии, как казалось многим, пропуск в XX в.
Вместе с тем они не понимали пределов достигнутого, они не догадывались,
что созданные ими и часто взаимоконкурирующие теории не отменяли практики,
они не были новой парадигмой, новым шагом в развитии счетной идеи, не
открывали новых путей бухгалтерской эволюции, но они осмысливали учет,
углубляли его. «Надо не искать новые пути, не идти вперед,— писал
замечательный поэт Х.Р. Хименес,— а углубляться..»..
Теория просвечивала «дно практики», объясняла его.
[pic]
Глава 5
Камеральная бухгалтерия*
Это понимаю я, это понимает вообще всякий человек, 'будь он ученый или
крестьянин, джентльмен или мошенник, будь он близок самому себе и захвачен
или потерялся в случайном и запутался в нем.
М.Хайдеггер
В средневековой Европе учет велся в конторах, как говорили, «в камерах»,
что в переводе с латинского означает комната. Совокупность' учетных приемов
того времени получила название камеральной бухгалтерии.__Претерпев большие
изменения, она дожила до наших дней и, более того, у нее есть будущее.
Иногда полагают, что камеральная бухгалтерия ничего общего не имеет с
двойной, что они нигде не пересекались и не пересекаются, ибо объекты и
задачи учета у них разные [Gamier, 1972, с. З].
В отличие от традиционной двойной, имеющей своим объектом прежде всего
имущество, камеральная бухгалтерия концентрирует внимание на учете денег в
кассе. Ее задача — приход и расход денежных средств. С этим связан иучет
ожидаемых (планируемых) доходов и расходов, а также учет расчетов с
контрагентами (сторонними лицами) по причитающимся платежам.
Камеральная оухгалтерия развивалась ^^государственномиличном хозяйстве—В
своем становлении она прошлатри этапа:
1. Старая камеральная бухгалтерия господствовала с XII в. до середины XVIII
в. Ее сущность сводилась к тому. что в центре внимания бухгалтеров
находился учет доходов и расходов денежных средств, 1сак_правило, кассы. В
примитивных формах старая камеральная бухгалтерия ведется и сегодня во
многих семьях, которые фиксируют изо дня в день свои доходы и расходы.
2. Новая камеральная бухгалтерия. В 1770 г. в Вене читали публичные лекции
по бухгалтерии. Они собирали до 500 человек. Для поднятия престижа
бухгалтерии на них ходили придворные и аристократы [Schreinert, с 42].
Среди лекторов выделялся Пуэхберг, автор капитального труда (1762), в
котором излагались основы нового направления в учете. Его смысл он видел в
смете (бюджете) доходов и расходов. Каждый вид доходов и расходов
представляет строго определенную статью~и оухгалгер контролирует, как
хозяйственник соблюдает имеющийся у него «финансовыи~гшан»~— оюджет.
В основе построения бюджета и учета его исполнения~лежат четыре принципа:
аналитичность, специализация, полнота и единство. Первый
Глава написана совместно с В. Я. Соколовым.
предполагает регистрацию только твердо установленных прав и обязательств,
оформленных договорами. Второй — раздельное планирование и учет каждого
вида доходов и расходов. Третий требует отражения в бюджете и в учете как
доходов, так и расходов в полных суммах, не допуская их взаимного
сальдирования. Четвертый определяет необходимость объединения всех доходов
и расходов каждого распорядителя кредитов в едином бюджете.
Важная особенность учета — дублирование записей и. параллельное ведение
двух Главных книг и различных вспомогательных книг, с одной стороны,
распорядителем кредитов и с другой — должностными лицами, ответственными за
исполнение бюджета. Такой порядок не просто усиливает контроль, он —
органическая часть бюджетной системы, каждое звено которой действует в
пределах строго ограниченной компетенции. Полномочия распорядителя кредитов
и непосредственных исполнителей его распоряжений полностью определяются
бюджетом. Его исполнение не только составляет предмет их пристального
наблюдения, но и постепенно ограничивает возможности принятия тех или иных
управленческих решений (по мере исчерпания соответствующих ассигнований).
На исполнителя возлагается обязанность ведения кассовой книги, служащей
основанием для записей в Главную книгу доходов и расходов как самим
исполнителем, так и распорядителем кредитов.
В отличие от патримонального (имущественного уюта по двойной записи) в
камеральном учете регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и
возникновение прав на их осуществление или получение и в первую очередь
бюджетные назначения.
Крупнейшим теоретиком камеральной бухгалтерии был выдающийся австрийский
автор Иосиф Шротт, который видел цель учета в том «чтобы предупредить и
открыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим» [Цит.: Галаган, 1925,
с. 8]. Шротт занимался и двойной бухгалтерией, применял теорию двух рядов
счетов, использовал математические методы для описания бухгалтерской
процедуры. Он выдвинул несколько основополагающих идей в общей теории
учета. В духе взглядов Локка и Монтескье он считал необходимым разделить
администрацию на три вида не зависимых друг от друга «властей»:
законодательную, исполнительную и контрольную. Последняя «власть»
представлена бухгалтерским учетом, который должен действовать всегда
независимо от администрации предприятия, проверяя законность совершаемых
хозяйственных операций. Шротт принадлежал к школе камералистов, в центре
учета видел смету, считал ее «способом контроля действий администратора
хозяйства» [Цит.: Галаган, 1923, с. 52]. Идеи Шротта поддерживали и
развивали Гюффель, Кишке, Эсфель, Эбгард, и особенно Гюгли. Вместе с тем
Галаган правильно отмечал, что «характерной особенностью взглядов немецких
авторов является то, что они хозяйственный контроль сводят к формальной
проверке действий» [там же, с. 23], т. е. администрация контролируется
только с точки зрения законности операций, но не с точки зрения их
целесообразности. Последняя задача была выдвинута перед бухгалтерским
учетом итальянской школой.
208
Глав* 5
3. Константная бухгалтерия. Начиная с середины XIX в. делались попытки
(Ф.Вилла и А.Тонциг) создать единую систему патримонального и камерального
учета.
Однако Мишель Рива, главный бухгалтер муниципалитета Феррары, показал, что
двойная бухгалтерия приемлема только для коммерческих предприятий,
извлекающих прибыль; напротив, предприятия бюджетные, которые просто тратят
ассигнованные им средства, не должны использовать диграфизм. Отсюда правило
Рива:
Там, где нет финансовых результатов, не может быть и двойной бухгалтерии.
Кроме того, в отличие от камеральной бухгалтерии двойная не позво ляет
вести учет ассигнований, иначе говоря, она игнорирует плановые (сметные)
предназначения. В самом деле камеральная бухгалтерия исходит из основ
бюджетного права, и весь текущий учет подчиняет контролю выполнения сметы.
Двойная бухгалтерия беднее, ибо не решает вторую функцию, являясь, таким
образом, частным случаем камеральной [Peragallo, с. 112—113). В общем
взгляд Рива стал общепризнанным; однако, коща кто-то говорит «это
невозможно», всегда объявляется кто-то, кто гово риг «я могу». В нашем
случае это был швейцарский автор Фридрих Гюгли (1833—1902). В 1870 г. он
излагает в печати основы своего учения, известного под названием
константной бухгалтерии. В отличие от своих современников, признававших
только одну (двойную) систему учета, Гюгли насчитал их четыре: 1) простая,
2) камеральная, 3) двойная, ,4) константная, полагая, что последняя — венец
эволюции. /
Гюгли вслед за Шроттом выделял контрольную роль/бухгалтерии, Ф. Гюгли
цель которой проверять отчеты
администрации и материально ответственных лиц, делая, -однако, упор не на
сохранности ценностей, что рассматривалось как частный случай, а на
выявлении степени соответствия хозяйственной деятельности поставленным
перед ней задачам [Гюгли, 1916, с. 22—23]. Впоследствии Рудановский увидит
в этом главное отличие бухгалтерского учета (счетоводства) от статистики.
Гюгли принадлежит одно из классических определений предмета бухгалтерского
учета: «Бухгалтерия имеет своим предметом правильную запись
Камеральная бухгалтерия
9 ПО
составных частей имущества и их изменении» [Гюгли, 1916, с. I]. Здесь
четко:
1) прослеживается инвентарный подход к бухгалтерии, полностью отсутствует
юридический аспект и 2) противопоставляется учет на сальдо учету оборота.
В 1887 г. Гюгли формулирует теорию двух рядов счетов. По мнению западных
авторов [Jezdimirovie, с. 91], это было самое строгое ее изложение.
Разделив все счета на две группы: 1) имущества и 2) чистого имущества и
показав их взаимно противоположный в математическом отношении характер,
Гюгли сформулировал известное правило:
Дебет есть увеличение в счетах имущества и уменьшение в счетах чистого
имущества. Кредит есть уменьшение в счетах имущества и увеличение в счетах
чистого имущества.
Исторически счета имущества предшествовали счетам чистого имущества, только
появление последних (т. е. счетов Капитала и Убытков и прибылей) превратило
простую бухгалтерию в двойную. Выделяя счета чистого имущества, считая их
ведение целью счетоводства, Гюгли как бы «прокладывал дорогу для
динамического схватывания баланса» [Jezdimirovie, с. 93]. Однако трактовка
Гюгли не получила признания современников, может быть, потому, что его
изложение было слишком трудным.
Для нас Гюгли ценен не как автор теории двух рядов счетов и не как
составитель энциклопедии учетньк форм, а своей конструктивной попыткой
синтеза камеральной и двойной бухгалтерии. Детищем этого синтеза бьша
константная бухгалтерия. Сущность ее заключалась в том, что заранее оп ре-
деленные нормативные результаты деятельности предприятия вводятся в счета
бухгалтерского учета. Записи последующих операций корректируют нормативы, а
счета Главной книги в этом случае показывают не только совершившиеся
операции, но и степень выполнения установленных нормативов.
Гюгли метко подчеркнул, что «камеральная бухгалтерия различает назначения
от исполнения, иначе говоря, противопоставляет систематически
предполагаемые — назначенные — изменения совершившимся, т. е. исполненным
изменениям» [Гюгли, 1916, с. 5].
Помимо деления всех счетов на активные и пассивные в константной
бухгалтерии вводится еще одна классификация счетов. По функциональному
признаку в ней выделяют три группы: кассы, администрации и расчетов. Счет
Кассы противопоставляется счетам администрации, а для их информационного
соединения вводятся расчетные или ликвидационные счета активных и пассивных
обязательств, на которых происходит сопоставление назначенных и исполненных
доходов и расходов. Сальдо по счету активных обязательств покажет
недополученные доходы, а сальдо по пассивным обязательствам —
непроизведенные расходы. Внутренние расчеты предприятия, не связанные с
общим изменением денежных средств, отражаются по счету взаимных расчетов,
который может вестись как кассовый или расчетный. Корреспонденция счетов
всегда постоянна, каждый счет связан не более чем с двумя счетами: с одним
— по дебету и с другим — по кредиту.
Счет Кассы выступает как начало и конец всего движения средств. Таким
образом, бухгалтерский учет посредством системы счетов превращается
в орудие управления предприятием. Степень отклонения фактических данных от
заданных сразу указывает на успешность работы предприятия и его
администрации. Так, сделав небольшой шаг, связанный с введением в
традиционный коммерческий двойной учет сметы, Гюгли совершил переворот в
учете.
Другим существенным моментом было то обстоятельство, что Гюгли вообще не
признавал хронологической записи, сводя задачи учета только к
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15
|