|
Меню
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии, в суде, арбитражном суде
|
|
|
| етодика анализа такого рода последствий также своеобразна и неординарна. Дело в том, что многие хозяйственные операции приводят к неоднозначным, а иногда и к противоречивым последствиям. Например, списать бракованную продукцию можно по-разному: ликвидировать; безвозмездно передать; использовать для производства другой продукции. Кроме того, списание бракованной продукции как негативный акт приводит к тому позитивному результату, что от нее высвобождаются складские и производственные площади. Таким образом, некоторые хозяйственные операции влекут за собой не одно, а несколько следствий. В некоторых случаях такая связь может наводить на другие, скрытые хозяйственные операции, требующие дополнительной экспертизы.По существу речь идет о внутренних и внешних связях хозяйственных операций определяемых хозяйственным процессом и определяющих документооборот организации.Внутренние - замыкаются рамками одной организации и не связаны с процессом реализации, расчетов с бюджетом и т.д., эти операции редко выходят за рамки предприятия, их легче вуалировать, не показывать в учете и отчетности, а потому труднее раскрыть, проанализировать. Методология экспертизы внутренних операций основывается на знании правил их отражения в бухгалтерском учете. Дополнением к СБЭ может стать анализ другого специалиста, суть которого определяется конкретной хозяйственной операцией.Внешние связи хозяйственных операций не замыкаются рамками организации. Операции по реализации, расчеты с бюджетом должны найти отражение в документах не только банка, но и покупателя, налоговых органов и других лиц. Задача анализа в этом случае заключается в том, чтобы, во-первых, установить сам факт такого рода связей; во-вторых, определить их экономические результаты. Методологически эта задача решается путем встречных проверок с использованием информации всех контрагентов. Результаты сравнений внешних операций позволяют выявить соразмерность или несоразмерность, соответствие или несоответствие другим аналогичным операциям.Определение степени соответствия хозяйственных операций, являющихся предметом экспертизы, соответствующим положениям, инструкциям и нормативным актам характеризует второе методологическое требование по отношению к СБЭ.Проверка правовой обоснованности хозяйственных операций должна проводиться по следующему алгоритму:Определяется круг лиц, ответственных за проведение хозяйственной операции, ее отражение в документации, на счетах бухгалтерского учета и в отчетности.Определяются должностные обязанности этих лиц применительно к хозяйственной операции.Фиксируется перечень требуемой и фактически имеющейся нормативной документации, которая делает данную хозяйственную операцию законной или незаконной.Анализируется правомерность хозяйственной операции по трем предыдущим пунктам с учетом ее экономической целесообразности.В круг лиц, ответственных за проведение хозяйственных операций, входят:распорядители кредитов;руководители организаций и их заместители;материально ответственные лица;лица, осуществляющие хозяйственные операции;лица, осуществляющие документальное оформление хозяйственных операций; лица, на которых возложены функции контроля правильности проведения и оформления хозяйственных операций.Должностные обязанности этих лиц должны быть дифференцированы по полномочиям и видам хозяйственных операций.После проверки фактически имеющихся документов необходимо зафиксировать отсутствие требуемых, избыток фактических документов, проверить подписи должностных лиц, их полномочия, определить, нет ли правовых нарушений содержания и оформления документов.Например, при списании некондиционной продукции может оказаться, что отсутствует документально оформленное заключение, подтверждающее этот факт, а также невозможность реализовать эту продукцию. Акт о списании может расходиться с фактически списанной продукцией или существенно расходиться с моментом ее порчи.Факты такого рода следует рассматривать как правовые нарушения проведения и оформления хозяйственных операций, и они должны быть отражены в заключении СБЭ. Констатация такого рода нарушений является необходимой, но не достаточной. Далее необходимо определить экономический результат выявленных фактов нарушений. Поскольку такие нарушения и отклонения осуществляются в рамках учета, то они находят отражение в конкретных учетных документах, бухгалтерских записях и отчетности.Проверка правильности документального и бухгалтерского отображения хозяйственных операций в системе учета и отчетности организаций и их подразделений - решающий этап СБЭ. Данная проверка призвана дать конкретные доказательства о наличии или отсутствии правонарушений по рассматриваемому делу. В широком плане эта проверка решает вопрос о степени адекватности бухгалтерских записей и документального оформления экономической сущности и правовой обоснованности хозяйственных операций. Иначе - нарушения в учете можно рассматривать как нарушение экономической сути и правовой обоснованности операций.Такого рода нарушения служат двум целям (в случае преднамеренности):1) непосредственному присвоению денежных или материальных ценностей (например, кассир, вступив в преступный сговор с бухгалтером, может присвоить часть денежных средств);2) опосредованному присвоению денежных или материальных ценностей (например, бухгалтер незаконно завышает себестоимость, за что может получить вознаграждение).Итог - организации или государству наносится прямой и непосредственный ущерб. Поэтому СБЭ должна определить место возникновения ущерба, виновных лиц, характер допущенных в учете и отчетности нарушений.Говоря о месте возникновения ущерба, следует иметь в виду, что учет является формой отражения хозяйственного процесса и, следовательно, тех хозяйственных операций, которые осуществляются в рамках этого процесса. Определить место возникновения ущерба помогают система счетов бухгалтерского учета, учетные документы и отчетность организаций.Точность, последовательность и завершенность бухгалтерского учета основываются на четких связях указанных носителей информации. Искажение этих связей, как и самой информации, - первый признак правовых нарушений в осуществлении хозяйственных операций.Применительно к отдельным организациям возникают некоторые особенности в учете хозяйственных операций, которые накладывают свой отпечаток на систему регистров и порядок отражения в них хозяйственных операций. Эксперт обязан установить обоснованность и правомерность отклонений действующего учета от общепринятого стандарта.Это требование весьма актуально в условиях автоматизации учета.Обработка учетной информации на ЭВМ производится таким образом, чтобы выходная информация не противоречила методологии бухгалтерского учета. Поэтому наряду с соблюдением требований по вводу информации предусматривается автоматический программный контроль правильности обработки этой информации. Ответственность за выпуск выходной информации разграничивается таким образом, чтобы всякого рода нарушение можно было идентифицировать с конкретным лицом.Наиболее типичные способы нарушений бухгалтерского учета, связанные с непосредственным или опосредованным хищением денежных и материальных ценностей, сводятся к фальсификации счетных записей и различного рода подлогам. Это проявляется в нарушении корреспонденции счетов при отражении хозяйственных операций, в расхождении данных первичных документов и в учетных регистрах, в несогласованности записей связанных между собой учетных регистров, в неправильном подсчете итоговых данных, в неправильном применении цен и т.д.Поэтому эксперт-бухгалтер должен проследить всю технологию бухгалтерских записей, определить их последовательность, согласованность и конечный результат. Обнаруженные отклонения в бухгалтерских записях от действующих правил позволяют определить их размер, виновников и причины нарушений.Письменное заключение по этим фактам представляется экспертом-бухгалтером в тот орган, по решению которого проводилась СБЭ.3. Особенности исследования экспертом-бухгалтером отдельных материалов делаДля проведения СБЭ эксперту-бухгалтеру предоставляются для ознакомления материалы дела, относящиеся к предмету экспертизы. Материалы исследования можно разделить на две части:основные объекты исследования - к ним относятся первичные документы, учетные регистры, формы отчетности, материалы инвентаризаций, приказы и другие внутренние учетные документы;факультативные объекты исследования, которые учитываются при производстве бухгалтерской экспертизы и составлении заключения, но не подвергаются экспертному исследованию - к ним относятся акты документальных ревизий, заключения экспертов других специальностей, показания свидетелей и обвиняемых.Отдельные объекты исследования различаются между собой порядком составления, формой и содержанием, что определяет методы их исследования, которые целесообразно охарактеризовать по каждому виду объектов.Основные объекты СБЭ имеют общее свойство - они представляют собой источники учетных сведений о хозяйственной деятельности организаций. Поэтому эксперт-бухгалтер может исследовать внешние признаки таких объектов (их форму, правильность заполнения), содержание каждого объекта в отдельности и содержание учетных сведений, вытекающих из совокупности различных основных объектов.Первичные бухгалтерские документы и учетные регистры - основные объекты исследования эксперта-бухгалтера, поэтому другие объекты обычно исследуются в сочетании с анализом первичных документов, регистров бухгалтерского учета.Как непосредственные объекты исследования первичные документы изучаются экспертом-бухгалтером по форме и по существу с применением любых специальных приемов, свойственных бухгалтерской экспертизе. При этом возможно исследование, как отдельных документов, так и их совокупности.Во время исследования отдельного документа могут быть выявлены: арифметические и логические несоответствия в содержании документа, несоответствия документа установленной форме и другие признаки фиктивности хозяйственных операций.При исследовании совокупности взаимосвязанных документов обнаруживаются несоответствия в содержании документов, отражающих одни и те же взаимосвязанные операции.При исследовании совокупности документов эксперт-бухгалтер предварительно группирует вытекающие из них сведения и выявляет определенные закономерности в сгруппированных учетных данных. Для этого расхождения между отдельными экземплярами документов могут быть зафиксированы в специальной аналитической таблице. В результате выявляют закономерность в самих расхождениях, что указывает на устойчивость определенного признака фиктивности операций.Сводные бухгалтерские документы также подвергаются бухгалтерской экспертизе.Наиболее часто на экспертизу предоставляются отчеты материально ответственных лиц (авансовый отчет, отчет кассира, товарный отчет). Такие отчеты отражают деятельность определенных работников и одновременно служат реестром первичных документов, переданных материально ответственным лицом в бухгалтерию. Данные объекты исследуются в совокупности с первичными документами. При этом может быть выявлено несоответствие между первичной документацией и основанным на ней сводным документом, что имеет существенное значение для выводов эксперта-бухгалтера. Кроме того, при исследовании сводных документов могут быть установлены внутренние противоречия в содержании самих сводных документов. Например, арифметическое несоответствие итоговой и частных сумм в отчете о списании материалов на производство может свидетельствовать о завышении расхода и, следовательно, об отражении в отчете фиктивной операции.При исследовании сводных документов может быть обнаружено расхождение между двумя экземплярами одного и того же сводного документа. Например, отчет кассира не соответствует его копии в кассовой книге. В таких случаях необходимо обратиться к иным документальным данным, в частности к журналам регистрации кассовых ордеров. Выявленные аналогичные недочеты в другой документации дают основание для категорического вывода эксперта-бухгалтера.При исследовании в СБЭ сводных документов могут быть обнаружены признаки не только фиктивности операций, но и нарушения правил документального оформления определенных операций или иные недостатки в системе учета. Связующим звеном между первичными документами и записями в регистрах синтетического и аналитического учета являются документы учетного оформления (книга покупок, книга продаж, справки бухгалтера, накопительные ведомости). Исследование названной группы объектов СБЭ помогает выявить признаки различных нарушений установленного порядка учета. Основной метод исследования данных объектов - взаимный контроль документов, т.е. сопоставление бухгалтерских проводок и записей в накопительных ведомостях с первичной бухгалтерской документацией. В результате исследования может быть установлено отсутствие первичных документов, подтверждающих бухгалтерские записи, а также выявлены несоответствия между записями и содержанием первичных бухгалтерских документов.Регистры синтетического и аналитического учета также иногда содержат признаки злоупотреблений, выявленные при их непосредственном исследовании (несоответствия между записями во взаимосвязанных регистрах, неправильные подсчеты итогов). В определенных случаях они должны рассматриваться как признаки фиктивности отраженных в учете хозяйственных операций.Бухгалтерская отчетность составляется на основе информации синтетических и аналитических учетных регистров, следовательно, для установления несоответствия между учетными и отчетными данными необходимо их комплексное исследование. Некоторые же нарушения, например несоответствия между взаимосвязанными показателями в различных формах отчетности, а также несоответствия между результатами их анализа могут быть обнаружены экспертом-бухгалтером при исследовании непосредственно форм отчетности. Для выявления и подтверждения таких обстоятельств эксперт-бухгалтер должен использовать приемы анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.Материалы инвентаризаций (инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акты) исследуются экспертом-бухгалтером, как и первичные документы, с применением всех методов бухгалтерской экспертизы. Особенность же их исследования состоит в том, что выявляются нарушения, обычно не получающие отражения в других документах. Например, включение в инвентаризационные описи несуществующих товаров, нарушение порядка оформления результатов инвентаризаций. В таких случаях возможны последующие дописки количества товара в инвентаризационную опись, тогда будет несоответствие между частными показателями и итогом описи. Другим примером может быть расхождение между контрольным экземпляром инвентаризационной описи и экземпляром, приложенным к отчету материально ответственного лица.Объектами исследования СБЭ могут быть документы и записи оперативного и внесистемного учета, в которых отражаются хозяйственные операции. В отличие от бухгалтерского и оперативного учета внесистемный учет не предусмотрен никакими инструкциями. Он ведется по личной инициативе отдельных работников и не имеет определенного места и срока хранения. Материалы такого учета могут стать объектами исследования эксперта-бухгалтера только после приобщения их следователем или судом к материалам дела.Эксперт-бухгалтер исследует данные о движении ценностей, полученные из совокупности бухгалтерских и внесистемных документов. В этом случае эксперт-бухгалтер проводит взаимное сопоставление сведений. Если при этом обнаружится несоответствие одних данных другим, то эксперт-бухгалтер чаще всего может констатировать лишь расхождения и составить два варианта расчетов суммы недостачи: один - по данным бухгалтерского учета, а другой - по записям в оперативном или внесистемном учете. Категорические выводы эксперта-бухгалтера на основе записей оперативного и внесистемного учета возможны только после глубокого анализа документов, когда будет установлено, что нарушения в ведении бухгалтерского учета объясняются неправильным отражением операций в бухгалтерских документах. Кроме того, чтобы эксперт-бухгалтер мог обосновать свои выводы, сведения оперативного и внесистемного учета о какой - либо стороне хозяйственных операций должны совпадать с данными бухгалтерского учета.Факультативные объекты исследования не являются средствами учетной регистрации и не служат основанием для записей в бухгалтерском учете, но некоторые сведения, изложенные в них, могут обладать определенными свойствами, выявляемыми экспертом-бухгалтером. Именно такие сведения и являются иногда объектами его исследования.В актах документальных ревизий могут быть описаны методы исследования документов, а также приемы расчетов, на основе которых построены соответствующие выводы ревизора. Такие методы и приемы и будут являться объектами исследования эксперта-бухгалтера, который, обладая специальными познаниями, сможет выявить соответствие или несоответствие примененных методов требованиям экономической науки. Эксперт-бухгалтер может получить ряд сведений и методик расчетов из заключений экспертов других специальностей.В качестве объектов исследования эксперта-бухгалтера могут выступать показания свидетелей и обвиняемых. Например, сведения о порядке оформления документов, о системе и состоянии учета, о методах контроля и ревизии, об учетной политике организации.Если эксперт-бухгалтер в результате исследования свидетельских показаний устанавливает новые обстоятельства, он не должен делать категорических выводов относительно этих обстоятельств, поскольку оценка достоверности показаний свидетелей и обвиняемых относится к компетенции органов следствия и суда.Таким образом, можно сделать вывод, что все содержащиеся в материалах дела сведения имеют большое значение для эксперта-бухгалтера, так как они определяют методику проводимой им экспертизы. Литература1. Гражданский кодекс РФ.2. Налоговый кодекс РФ.3. Уголовно-процессуальный кодекс РФ.4. Кодекс РФ об административных правонарушениях.5. Уголовный кодекс РФ.6. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 07.08.01 № 119-ФЗ.7. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 23.11 96 № 129-ФЗ.8. Федеральный закон "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" от 31.05.01 № 73-Ф3.9. Аксенова Т.П. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Учеб. пособие. - Хабаровск, 2006.10. Атенесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия: Учебник. - М.: Юридическая литература, 2007.11. Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза: Учеб. пособие. - М.: Дело, 2005.12. Голубятников С.П., Леханова Е.С. Аудит в юридической практике: Учеб. пособие. - М.: Юридическая литература, 2005.13. Дмитриенко Т.А., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. - М.: Проспект, 2008.14. Дубоносов Е.С., Петрухин А.А. Судебная бухгалтерия: Учеб. пособие. - М.: ЮИМВД РФ, Книжный мир, 2008.15. Кеворкова Ж.А., Сапожникова Н.Г., Савин А.А. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Практика применения нового Плана счетов: Прак. пособие. - М.: Кнорусс, 2004.
Страницы: 1, 2, 3
|
|
|
|
|
|
НОВОСТИ
|
|
|
|
|
|
|
|