|
Меню
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Правовое регулирование лизинговых отношений
|
|
|
| ехническое обслуживание предмета лизинга, обеспечение его сохранности, а также осуществление капитального и текущего ремонта, если иное не предусмотрено договором лизинга, осуществляет лизингополучатель. Данное обстоятельство объясняется тем фактом, что именно арендатор имущества вместе с имуществом получает в полном объеме и право его использования. Тем более, что согласно п. 4 ст. 17 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» при прекращении договора лизинга, не зависимо от причин, лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга. Данное положение не касается договоров лизинга, предусматривающих последующий выкуп имущества. В процессе пользованием имуществом у лизингополучателя может возникнуть потребность в его преобразовании. Однако после прекращения деятельности лизингового договора бывает необходимо определить - как возмещаются работы по улучшению предмета лизинга лизингополучателем. Ответ на данный вопрос дает ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» и бухгалтерские документы. В соответствии с ними существуют три случая улучшений переданного в лизинг имущества:1) если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга;2) если же лизингополучатель произвел неотделимые улучшения без согласия в письменной форме лизингодателя за счет собственных средств предмета лизинга, и если иное не предусмотрено федеральным законодательством, то такие улучшения лизингодателю не возмещаются после прекращения договора;3) произведенные лизингополучателем отделимые улучшения предмета лизинга являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором лизинга.Поскольку в соответствии с ГК РФ за лизингодателем сохраняется право распоряжения предметом лизинга, то он вправе уступить третьему лицу полностью или частично свои права по договору лизинга; использовать предмет лизинга в целях привлечения дополнительных денежных средств в качестве залога. Однако в этом случае лизингодатель обязан предупредить лизингополучателя о всех правах третьих лиц на предмет лизинга. Переход права собственности на предмет лизинга регулируется ст. 19 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», которая постановила, что договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.В случае если имущество, являющееся предметом договора аренды, не передано арендатору в указанный в этом договоре срок, а если такой срок не указан, в разумный срок, арендатор вправе, если просрочка допущена по обстоятельствам, за которые отвечает арендодатель, потребовать расторжения договора и возмещения убытков.Следует заметить, что законодательство РФ, определило, что в некоторых случаях права на имущество, передаваемое в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежат государственной регистрации. Такие жесткие требования, предъявляемые к собственнику имущества относятся на следующие категории имущества: авиационная техника, морские и другие суда, железнодорожный транспорт, оборудование повышенной опасности. Регистрация прав на данное имущество в государственных органах осуществляется по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.Если имущество регистрируется на имя лизингополучателя, в регистрационных документах обязательно указывается сведения о собственнике и владельце имущества. Однако, в случае расторжения договора и изъятия лизингодателем предмета лизинга по заявлению последнего государственные органы, осуществляющие регистрацию, обязаны аннулировать запись о владельце (пользователе).Ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено лизинговым договором. Данное положение основано на содержании ст. 669 ГК РФ, в которой сказано, что риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества переходит к арендатору в момент передачи ему арендованного имущества.Однако стоит оговориться, что далеко не все риски по арендованному имуществу несет арендатор. В соответствии с п. 2 ст. 22 риск невыполнения продавцом обязанностей по договору купли-продажи предмета лизинга и связанные с этим убытки несет сторона договора лизинга, которая выбрала продавца. Т. е. данный риск может нести как арендатор, так и лизингодатель.Таким же образом распределяется и риск несоответствия предмета лизинга целям использования данного предмета по договору лизинга. Несение данного риска и связанных с этим убытков является обязанностью стороны, которая выбирала предмет лизинга.Хотя стоит заметить, что поскольку нормы гражданского права, регулирующие финансовую аренды, в большинстве своем являются диспозитивными, лизингодатель и лизингополучатель вправе самостоятельно разработать и поместить в договор финансовой аренды положения о распределении между собой риска относительно передаваемого имущества.Для возмещения ущербов связанных с возможным наступлением вышеперечисленных рисков, стороны договора лизинга могут использовать институт страхования. При этом следует различить обязательные и добровольные страхования по договору лизинга.Срок страхования имущества определяется с учетом гражданского законодательства. Так п. 1 ст. 21 постановил, что страхование предмета лизинга от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения осуществляется с момента поставки имущества продавцом и До момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. При этом, стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга. Данный вид страхования является добровольным, т. е. стороны могут как применять данный инструмент защиты своих имущественных интересов, так и не применять его вовсе. То же самое касается и страхования предпринимательских (финансовых) рисков.Обязательное страхование лизингополучателя осуществляется в случаях, определенных законодательством РФ о страховой деятельности, а также п. 3 ст. 21 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». К таким случаям в частности относятся: ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом.Экономической основой лизинга, как и любого другого вида арендных отношений выступают арендные (в данном случае лизинговые платежи). Под которыми понимается общая сумма платежей по договору лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором финансовой аренды услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может также включаться выкупная цена предмета лизинга, если конечно договор финансовый аренды предусматривает последующий переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом положений ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В договоре лизинга также указывается, если лизингодатель и лизингополучатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга - цена на такую продукцию. Стоит заметить, что если иное не предусмотрено договором лизинга размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором финансовой аренды, но не чаще одного раза в три месяца.Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета договора, если опять же иное не предусмотрено договором финансовой аренды. В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством или реализацией.Не менее важной возможностью лизингодателя по восстановлению затрат вложенных в приобретение имущества, передаваемого по договору финансовой аренды, является механизм ускоренной амортизации. Правда данное полномочие касается только той стороны договора, на балансе которой по взаимному договору учитывается предмет лизинга.Изменение и прекращение договора лизинга возможно по обычным для любого договора аренды основаниям, а также по дополнительным основаниям, которые предусмотрены ГК РФ и ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».Так в ст. 668 ГК РФ предусматривается одно из оснований для расторжения договора лизинга - непредоставление лизингового имущества в установленный срок. Однако оно, по сути, представляет собой лишь изложенное другими словами правило п. 1 ст. 620 ГК РФ.ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» также содержит лишь одно дополнительное основание для прекращения договора, закрепленное в п. 3 ст. 11, п. 2 ст. 13 и п. 6 ст. 15. Лизингодатель вправе потребовать досрочное расторжение договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случае бесспорного и очевидного нарушения обязательств. В договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорными и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению договора лизинга и изъятию предмета лизинга. Изъятие вещи, предоставленной в аренду, всегда влечет прекращение договора, а поскольку оно названо бесспорным, речь должна идти о праве лизингодателя на односторонний отказ от условий договора, не требующий обращения в суд. Порядок изъятия лизингового имущества из владения и пользования лизингополучателя определяется гражданским законодательством РФ и договором лизинга. При чем отказ лизингополучателя добровольно выдать предмет лизинга не дает лизингодателю право изъять его принудительно. Иной способ действия означал бы самоуправство. Таким образом, при наличии подобных ситуаций лизингодателю остается только одно средство - обратиться в суд. Глава 2. ПРОБЛЕМА РЕГУЛИРОВАНИЯ ЛИЗИНГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ2.1 Лизинг как форма прикрытия договора купли-продажиВ последнее время вместо договора купли-продажи основного средства организации все чаще заключают между собой договор лизинга. Это объясняется следующими причинами. Во-первых, использование договора лизинга позволяет предприятию значительно снизить налоговые платежи. Действительно, в ходе исполнения договора лизинга у его сторон возникает обязанность по исчислению: налога на прибыль; налога на добавленную стоимость; налога на имущество; транспортного налога.Порядок исчисления налога на прибыль организаций установлен гл. 25 НК РФ. В соответствии с положениями указанной главы объектом налогообложения налогом на прибыль для российских организаций является прибыль, т.е. превышение доходов над расходами.В рамках осуществления договора лизинга лизингодатель приобретает лизинговое имущество и передает его в возмездное пользование лизингополучателю, получает при этом доходы в виде лизинговых платежей и несет расходы по приобретению предмета лизинга, а также несет другие расходы, связанные с передачей имущества в лизинг, в зависимости от условий договора лизинга. Доходы в виде лизинговых платежей по смыслу п. 1 ст. 249 и п. 4 ст. 250 НК РФ классифицируются как доходы от реализации. Расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, в любом случае капитализируются. Форма капитализации зависит от того, на чьем балансе по условиям договора лизинга учитывается лизинговое имущество. Когда лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, затраты на его приобретение формируют для него первоначальную стоимость лизингового имущества и списываются в состав расходов для целей налогообложения посредством амортизации в течение нормативного срока полезного использования лизингового имущества с учетом коэффициента ускорения (ст. ст. 257 - 259 НК РФ). Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, оно не является для лизингодателя амортизируемым имуществом, так как амортизацию начисляет лизингополучатель. Затраты на приобретение лизингового имущества списываются в состав расходов для целей налогообложения в течение срока договора лизинга пропорционально лизинговым платежам (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 8.1 ст. 272 НК РФ).Лизингополучатель использует лизинговое имущество в своей деятельности, получает при этом доходы от своей деятельности и несет расходы в виде лизинговых платежей, а также другие расходы, связанные с приобретением имущества в лизинг, в зависимости от условий договора лизинга. Расходы в виде лизинговых платежей признаются лизингополучателем для целей налогообложения в зависимости от того, у кого на балансе по условиям договора лизинга учитывается лизинговое имущество. Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, лизингополучатель признает лизинговые платежи в составе расходов в полном объеме. Когда лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя, у него появляется два вида расходов: амортизация лизингового имущества, начисляемая с учетом коэффициента ускорения, и лизинговые платежи, учитываемые для целей налогообложения, за вычетом начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).Порядок исчисления налога на добавленную стоимость установлен гл. 21 НК РФ: сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (или возмещению из бюджета), определяется как разница между суммами налога, исчисленными с выручки от реализации и иных объектов налогообложения, и установленными налоговыми вычетами (ст. ст. 166, 173 НК РФ). Вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении либо уплаченные таможенным органам при ввозе товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, предназначенных для использования в облагаемых НДС операциях (ст. 171 НК РФ).Предоставление имущества в лизинг признается объектом налогообложения по НДС. Таким образом, суммы НДС, предъявленные лизингодателю поставщиками или уплаченные им при ввозе лизингового имущества, подлежат вычету. В результате образуется задолженность бюджета перед лизингодателем, которую необходимо возвратить или зачесть в счет начисления НДС с текущих и будущих лизинговых платежей (ст. ст. 173, 176 НК РФ).Часто в практике арбитражных судов возникают ситуации, когда налоговые инспекции считают, что НДС, уплаченный по платежам в части покрытия расходов лизингодателя по приобретению предмета лизинга, подлежит включению в состав налогового вычета только после принятия имущества на учет и его полной оплаты.Вместе с тем данный довод является несостоятельным.Заключение договоров лизинга, уплата лизинговых платежей, передача имущества в лизинг регулируются положениями ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".В ст. 665 ГК РФ указано, что по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.Из ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ следует, что лизинг - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора физическим или юридическим лицам за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.Согласно положениям ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору за весь срок его действия, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета договора, если им предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона N 164-ФЗ.Таким образом, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей. Аналогичный вывод следует из Письма МНС России от 09.09.2009 N 03-2-06/1/1977/22@ "О налоге на добавленную стоимость".При рассмотрении таких споров суды устанавливают, отражал ли налогоплательщик в бухгалтерском учете получение в лизинг имущества в соответствии с принятой им учетной политикой и Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". При соблюдении этих условий налогоплательщики имеют право на вычет НДС, уплаченного лизингодателям Порядок исчисления налога на имущество регламентирован гл. 30 НК РФ: объектом налогообложения по налогу на имущество признается имущество (включая имущество, переданное во временное владение и пользование), учитываемое на балансе в качестве основных средств по правилам ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).Налог на имущество со стоимости лизингового имущества уплачивается той стороной договора лизинга, на балансе которой оно находится.Таким образом, заключая договор лизинга вместо договора купли-продажи, при условии учета имущества на балансе лизингодателя, организация экономит на налоговых платежах. А кроме того, через институт амортизации, быстрее восстанавливает затраты, связанные с приобретением предмета лизинга.Единственной проблемой в этом отношении является тот факт, что есть определенный риск того, что судебные издержки по разбирательствам с налоговыми органами могут превысить выгоды лизингополучателя от налоговой экономии.Добавим к этому, что, выбрав вместо купли-продажи лизинг при внешнеэкономической деятельности, помимо экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество, можно сэкономить и на таможенных платежах, выбрав вместо режима внутреннего потребления (ст. 163 ТК РФ) режим временного ввоза, что позволяет рассрочить уплату таможенных пошлин и НДС до 34 месяцев (ст. ст. 212, 213 ТК РФ).2.2 Использование возвратного лизингаКак правило, используя данную схему, организация продает имущество фирме на упрощенной системе налогообложения (либо аффилированному лицу, либо оффшорной компании) по минимальной цене, а потом берет эти активы в лизинг или аренду. Размер платежей устанавливается на максимальном уровне.Однако, не смотря на то, что ВАС РФ и арбитражные суды неоднократно подтверждали законность возвратного лизинга в налоговых правоотношениях, налоговые органы по-прежнему активно предъявляют претензии к нему. Действительно, согласно НК РФ арендные расходы по договору лизинга не могут быть признаны целесообразными, поскольку, реализуя данную схему, компания несет дополнительные расходы и не получает экономической выгоды. А если недвижимое имущество находится на территории России, необходимо будет уплатить налог с доходов оффшорной компании от сдачи недвижимого имущества.Заметим, что риск намного повышается в том случае, если имущество реально не перемещалось (безостановочно функционировало как основное средство компании). В данном случае доказать фиктивность схемы для налоговых органов не представляет труда. ЗАКЛЮЧЕНИЕТаким образом, к настоящему времени существуют следующие проблемы правового регулирования лизинговых отношений: 1) подмена лизингом договора купли-продажи; 2) неприятие налоговыми органами таких форм лизинга как лизинг-помощь в продажах и возвратный лизинг; 3) отсутствие правового регулирования форм лизинговых платежей.Решение данных проблем может быть проведено только во взаимосвязи гражданского и налогового законодательства нашей страны либо путем внесения поправок и дополнений в уже существующее законодательство; либо замена ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» новым нормативно-правовым актом.При этом на наш взгляд, разумно принять следующие меры: придать договору лизинга не консенсуальный, а реальный характер, другими словами договор не должен считаться заключенным до тех пор, пока имущество не поступит в распоряжение лизингополучателя. Это усилит ответственность лизингодателя за не переданный в срок предмет лизинга.Учитывая тот факт, что именно внешняя схожесть между договором финансовой аренды и договором купли-продажи в кредит (особенно если предмет лизинга является собственностью лизингодателя) позволяет предпринимателям и юридическим лицам подменять один договор другим, кажется вполне разумным введение ограничений на осуществление полномочий лизингодателя - им должен быть либо банк или иная кредитная организация, либо специализированное учреждение - лизинговая компания. При этом необходимо разработать специальные нормы, регулирующие правила создания такой компании, ее лицензирование и ответственность.Необходимо обратить внимание и на тот факт, что в российском законодательстве по существу рассматриваются только два вида договора лизинга: операционный и финансовый, а остальные игнорируются - является немаловажным включение специальных статей регулирующих правоотношения по таким формам лизинга, как лизинг-помощь в продажах и возвратный лизинг, либо полностью запрещающие их использование. Эта мера не только позволит снять двусмысленность нашего законодательства, которое в актах налоговых органов запрещает их использование, а в прочих просто игнорируется, но также и избавит субъекты малого предпринимательства от высоких судебных издержек, постоянно возникающих во время проведения проверок с налоговой инспекцией.Важным моментом реформирования законодательства на наш взгляд является включение в число условий договора обязательного указания на разновидность используемого лизинга. При этом в случае игнорирования данного требования должно предполагаться, что стороны договорились об операционном лизинге.Кроме того, необходимо включить в законодательстве норму, что лизингополучатель по договору операционного лизинга обязан приобрести в собственность указанный в договоре предмет лизинга к концу арендного периода. Правда здесь может возникнуть проблема - операционный лизинг в данном случае подразумевает заключение двух самостоятельных сделок: лизинга и затем выкупа лизингового имущества. Поэтому, может быть, было бы разумным включить в гражданское законодательство условие, обязывающие участников правоотношений по операционному лизингу заключать два договора: один из них должен регулировать собственно лизинг, а второй - последующую передачу имущества. Сама же передача имущества может происходить путем дарения или же осуществляться посредством продажи по остаточной стоимостиОчень интересным представляется и момент регулирования случая, когда используемое по лизингу имущество по независящим от воли сторон причинам становится не пригодным к использованию. Вполне разумно включить в законодательстве условие, что в таких случаях лизингополучатель не обязан уплачивать всю сумму лизинговых платежей. В то же время для защиты интересов лизингодателя необходимо обязать его застраховать предмет лизинга, при чем это страхование должно иметь публичный характер. СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ1. Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге 1988 г // Собрание законодательства РФ. 1999. № 32.2. Гражданский кодекс РФ: часть вторая от 22 декабря 1995 г. № 14-ФЗ (по состоянию на 1 января 2008 года) // Российская газета. 1996. № 23-27.3. Налоговый кодекс РФ: часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (По состоянию на 20 февраля 2007 г.) // Российская газета. 2000. № 153 - 154.4. Таможенный кодекс РФ от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ (в редакции от 07 декабря 2007 г.) // Российская газета. 2003. № 106.5. ФЗ от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в редакции от 19 июля 2007 г.) // Собрание законодательства РФ, 2002. № 5.6. Указ Президента РФ «О развитии лизинга в инвестиционной деятельности» от 17 сентября 1994 г № 178 // Собрание законодательства. 1994. № 22.7. Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1995 г. № 633 «Об утверждении Временного положение о лизинге» // Собрание законодательства РФ. 1995. № 27.8. Постановление Правительства РФ от 26 февраля 1996 г. № 167 «Об утверждении Положения о лицензировании лизинговой деятельности» (в редакции от 15 февраля 2010 г.) //Собрание законодательства РФ. 1996. № 10.9. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н (в редакции от 27 ноября 2006 г.) // Финансовая газета. № 39. 2003.10. Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (в редакции от 08 августа 2006 г.) // Финансовая газета. 1997. № 49.11. Письмо МНС России от 09 сентября 2009 N 03-2-06/1/1977/22 "О налоге на добавленную стоимость" // Налоги и налогообложение. 2009. № 11.12. Агеев С.В. Правовые основы договора лизинга. - М.: Институт повышения квалификации преподавателей, 2010.13. Гражданский кодекс Российской Федерации: часть вторая: раздел IV: Отдельные виды обязательств. Комментарий и постатейные материалы. / Под ред. Марышева Н.И. - М.: Контракт. 2007.14. Иванов А.А. Договор аренды. - М.: Проспект. 2009.15. Кабатова Е.В. Лизинг: правовое регулирование, практика. М.: Проспект. 2006.16. Комисарова Ю.В. Безопасное снижение налога на прибыль. - М.: Главбух. 2007.17. Маренков Н.Л. Инвестиции для студентов вузов / Н.Л. Маренков. - Ростов н/Д.: Феникс. 2009.18. Мухамадиев А.П. Постатейный комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации. Часть II. - М.: Юнити. 2007.19. Решетников И.А. Гражданско-правовое регулирование лизинга в Российской Федерации. Пермь: Аврора. 2010.20. Сарибекян В.Л. Правовое регулирование и основы налогообложения - Налоговое планирование. 2007. № 3.21. Старовойтов Н.М. Актуальные вопросы арендных отношений. - М.: Финансист. 2008.22. Ягудин Я.С. Комментарии к гражданскому кодексу Российской Федерации: постатейны, с приложением основных документов. - Новосибирск: Сибирское университетское издательство. 2006.
Страницы: 1, 2, 3
|
|
|
|
|
|
НОВОСТИ
|
|
|
|
|
|
|
|