бумаги могли оцениваться по низшей из двух оценок: рыночной или балансовой.

В настоящее время требование осмотрительности прямо записано в Положении по

бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 2.3, абз. 2),

однако практическое его применение затруднено;

д) в международной практике "достоверность" включает и такую

характеристику, как требование полноты информации (completeness) с точки

зрения как ее существенности, так и затрат на ее подготовку. Как отмечалось

выше, требование полноты зафиксировано в российском законодательстве, но

только как полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности. Ни о

существенности, ни о затратах на получение информации там не говорится.

Кроме вышеназванных, в США, например, выделяют возможность проверки

(verifiability) и сопоставимость (comparability) информации, что

достигается стабильностью (consistency) используемых учетных методов.

Таким образам, качественные характеристики учетной информации

предопределяют полезность данных финансовой отчетности для пользователей. В

каждом конкретном случае та или иная характеристика становится более

важной. Например, соблюдение принципа уместности может прийти в

противоречие с принципом достоверности или принципом осмотрительности. В

нахождении оптимального сочетания всех характеристик и проявляется

профессионализм бухгалтера.

Следует отметить, что соблюдение всех вышеперечисленных требований к

качеству информации должно сочетаться с ограничением "затраты/выгоды". Суть

этого ограничения состоит в том, что выгода от полученной информации должна

быть больше затрат на ее получение. В российской практике существует

требование рациональности и экономности ведения бухгалтерского учета исходя

из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия, декларируемое

Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", однако в

полном объеме этот принцип не применяется.

В целом же выполнение всех требований к качеству учетной информации

должно дать в результате правдивый, полный и полезный отчет о деятельности

компании*.

Принципы учета информации

В международных стандартах здесь выделены следующие принципы.

1. Принцип начислений (accrual basis). В соответствии с этим принципом

операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и

относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция. Часто

этот принцип разбивается на несколько составных частей:

а) собственно принцип начислений;

б) принцип регистрации дохода (realization concept) — доход отражается в

том периоде, когда он заработан (earned), т. е. компания завершила все

действия для его получения, и реализован (realized), т. е. получен, или

явно может быть получен, а не когда получены деньги. Исключением являются

метод поэтапного выполнения контракта (percent of completion) и метод

продажи в рассрочку (installment);

в) принцип соответствия (matching concept) — в отчетном периоде

регистрируются только те расходы, которые привели к доходам данного

периода. Безусловно, часто достаточно сложно определить, привели ли данные

расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы:

распределение расходов во времени специальным образом (например,

распределение первоначальной стоимости основных средств путем начисления

износа), отнесение затрат целиком на период (period cost). В целом

действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим

выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам —

как расходы; если не приводят ни к каким выгодам — как убытки. Этот принцип

тесно связан с определением элементов финансовой отчетности, о которых мы

будем говорить несколько ниже.

* Перевод части Концептуальных основ подготовки и представления

финансовой отчетности, касающейся качественных характеристик информации,

можно найти в журнале "Самоучитель аудитора и бухгалтера". 1995, № 3.

В российском Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика

предприятия" принцип начислений представлен как допущение временной

определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 2.2, абз. 5), которые

относятся к тому периоду, когда они имели место, вне зависимости от

движения денежных средств. Ранее этот принцип был декларирован в Положении

о бухгалтерском учете в РФ, но затем исключен из текста, поскольку

российские предприятия на практике используют метод отражения реализации

как по отгрузке, так и по оплате. Фактическое его признание обеспечивалось

Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,

услуг), и Планом счетов, а также правилом отнесения доходов и расходов на

отчетный период, зафиксированным в Положении о бухгалтерском учете и

отчетности в РФ. Однако, несмотря на задекларированность, принцип

начислений в западном понимании в России не работает.

2. Принцип продолжающейся деятельности (going concern). Этот принцип

означает, что предприятие нормально функционирует и будет продолжать свою

деятельность в обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости

(банкротство), ни намерения ликвидировать или существенно сократить

деятельность предприятия по каким-либо причинам. Такая предпосылка служит

основанием для включения различных статей в баланс по фактической

себестоимости, а не по рыночной цене возможной реализации активов и

обязательств в случае ликвидации и отражения в отчете о прибылях и убытках

результатов текущей деятельности. В России этот принцип впервые отражен в

Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 22,

абз. 2). Необходимо отметить, однако, что механизм составления отчетности в

случае ликвидации предприятия у нас пока не отработал.

В других странах, кроме двух вышеназванных принципов, выделяют также

следующие.

3. Принципы двойной записи (double entry). Это требование вполне

естественно и очевидно для российского понимания бухгалтерского учета. На

Западе оно подчеркивает разницу между финансовым и управленческим учетами.

4. Принцип единицы учета (accounting entity). Предприятие, на котором

ведется учет и составляется отчетность, является самостоятельным

хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от

других предприятий. В России этот принцип косвенно признавался, во-первых,

существованием понятия "юридическое лицо", во-вторых, правилами учета

расчетов предприятия с учредителями на счете 75. Положение по

бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 2.2, абз. 1)

непосредственно формулирует этот принцип как "допущение имущественной

обособленности предприятия".

5. Принцип периодичности (periodicity) — принцип регулярного периодичного

составления отчетности. На Западе этот период равен одному году и его

началом быть любые число и месяц года, если они будут постоянными. В

российской практике отчетным годом является период с 1 января по 31

декабря, и наряду с годовой обязательно представление квартальной

отчетности.

6. Принцип денежного измерителя (monetary mcasurment), в соответствии с

которым вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого

денежного измерителя. Соблюдение данного принципа в отечественной практике

очевидно. Однако, необходимо подчеркнуть, что на Западе разработан целый

ряд вариантов оценок, которые пока не используются в полном объеме в

российском бухгалтерском учете. В целом можно выделить шесть видов

применяемых оценок:

— первоначальная стоимость (historical cost) — сумма денег, затраченная

на приобретение средств;

— восстановительная стоимость или стоимость замещения (replacement value)

— сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент при

необходимости замены существующих средств;

—рыночная стоимость (market value) — сумма денег, которая может быть

получена при продаже существующих средств;

— чистая стоимость реализации (net realizable value) — сумма денег,

которая реально может быть получена при реализации данного средства, т. е.

это цена реализации за вычетом расходов на такую реализацию (в применении к

дебиторской задолженности, которая должна отражаться в балансе по чистой

стоимости реализации; это означает, что она должна отражаться за вычетом

резерва по безнадежным долгам);

— приведенная стоимость (present value) — текущая стоимость будущего

потока денежных средств (эта оценка обычно используется при отражении

долгосрочных инвестиций и обязательств);

— "правдивая " стоимость (fair value) — стоимость, по которой активы

могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами

в ближайшем будущем (часто используется как синоним рыночной стоимости

активов).

7. Принцип конфиденциальности (confidence), который означает, что

информация, отраженная в отчетности предприятия, не должна наносить ущерб

его интересам. Этот принцип в России не за-декларирован.

И наконец, третья группа принципов — элементы финансовой отчетности.

Выделение элементов отчетности в разряд принципов связано с тем, что их

понимание влияет на оценку пользователем деятельности компании и

соответственно на принятие им определенного решения. Такие элементы

финансового отчета, как активы, обязательства и капитал, связаны с

финансовым состоянием предприятия, а доходы и расходы — с результатами его

деятельности.

Рассмотрим их подробнее.

Элементы финансовой отчетности

1. Активы (assets). В международной практике под активами понимаются

ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых

событий и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая

трактовка отличается от российской, когда активами признаются средства

предприятия, классифицированные по составу на определенную дату и

составляющие левую часть баланса.

2. Обязательства (liabilities). Это существующие в настоящий момент

обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником

будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод.

Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где

обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в

правой части баланса.

3. Капитал (capital; equity) — оставшаяся доля собственных активов

предприятия после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена

тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед

собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Понятие

капитала в отечественной практике бухгалтерского учета появилось лишь в

1994 году с переименованием счета 85 в "Уставный капитал".

4. Доходы (income) — это увеличение экономических выгод предприятия за

отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении

обязательств, результатом чего является увеличение капитала (увеличение

капитала не за счет вкладов собственников).

5. Расходы (expenses) — уменьшение экономических выгод за отчетный

период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в

увеличении обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (уменьшение

капитала не за счет изъятий собственников). Убытки считаются, по своей

сути, расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.

Таким образом, принципы учета лежат в основе ведения всего процесса учета

и составления отчетности.

Глава 3

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ЗАПАДНЫХ КОМПАНИЙ

Мы рассмотрели пять составляющих финансовой отчетности, образующих

основное бухгалтерское или балансовое равенство (balance-sheet (accounting)

equation), которое характеризует финансовую позицию предприятия и отражает

взаимосвязь двух основных форм отчетности: баланса и отчета о прибылях и

убытках. Основной вид балансового равенства следующий:

Активы (assets) = Обязательства (liabilities) + + Собственный капитал

(equity)

Балансовое равенство объединяет три составляющие баланса, и из него

вытекает определение капитала, которое было приведено выше. Следует

отметить еще один термин, широко употребляемый на Западе, — чистые активы

(net assets), которые равны активам за вычетом обязательств, или чисто

математически — собственному капиталу. Вообще использование прилагательного

"чистые" применительно к активам означает вычитание соответствующих

обязательств; например, чистые текущие активы — это текущие (оборотные)

активы за вычетом текущих (краткосрочных) обязательств.

Исходя из приведенных определений доходов и расходов основное

бухгалтерское равенство может быть представлено в следующем виде:

Активы = Обязательства + Капитал + Доходы (income) — — Расходы (expenses)

В этой форме бухгалтерское равенство дает наглядное представление об

экономической взаимосвязи основных форм отчетности:

разница между доходами и расходами, представляющая собой чистую прибыль

(чистый убыток), рассчитанная в отчете о прибылях и убытках, увеличивает

(уменьшает) собственный капитал предприятия.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6